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N° 193 – Novembre 2002 – ECHANGES Le Mensuel des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion

Normes et comptabilité.

Le prix moyen d’achat pondéré différé Une technique innovante au service de la maîtrise des marges
Jean-Claude Goepper, Thémis Conception Informatique

La méthode traditionnelle d’évaluation des stocks ne permet pas de calculer les marges brutes de façon totalement fiable. Pour y remédier, une nouvelle technique a été mise au point : le prix moyen d’achat pondéré différé. Explications.

En matière d’évaluation des stocks, le Plan Comptable Général Français (PCG) définit des règles précises de détermination de la valeur comptable d’un stock ainsi que leur champ d’application.

Sur le plan international, l’IASC (International Accounting Standard Committee) vise les mêmes objectifs, en élaborant, entre autres, la norme IAS2 relative aux stocks.

L’évolution des normes s’oriente très nettement vers une plus grande rigueur d’application des règles générales d’évaluation de la valeur des stocks comptables basée sur des coûts historiques réels (CMP [1], FIFO [2], LIFO [3] = en écartant les autres méthodes aujourd’hui tolérées sous certaines conditions (NIFO [4], standards prévisionnels et autres …)

Mais l’intérêt de la maîtrise des coûts historiques des stocks va bien au-delà de la seule application de règles ou de normes comptables, car cette connaissance constitue en fait la base de départ de tout contrôle de gestion dans le domaine des prix de revient et des marges.

1. La problématique sur le terrain.

L’existence de cette problématique se traduit dans les faits par deux questions régulièrement évoquées lors des situations mensuelles dans les entreprises :
- Pourquoi la marge brute en statistiques des ventes qu’annonce le directeur commercial est-t-elle différente de celle que constate le directeur financier en comptabilité ?
- Où donc se cache le “ loup ” qui obscurcit l’horizon du décideur en installant un doute dans son esprit quant à la fiabilité des chiffres qui lui sont communiqués ?

Les tentatives d’explication de cette “ dérive ” interpellent autant le gestionnaire que l’informaticien, car elles mettent en évidence un constat et posent des interrogations.

1.1. Un constat.

- La valeur d’un stock est trop souvent approximative ou manifestement fausse.
- Seuls les articles pour lesquels les coûts moyens d’achat pondérés (CMP) ont “ explosé ” sont généralement détectés, soit lors d’un contrôle de marge (négoce), soit lors d’un contrôle d’inventaire.
- Les contrôles sont fastidieux, rébarbatifs et très vite abandonnés.

1.2. Des interrogations.

- La valeur du stock est-elle juste ou fausse ?
- Comment peut-on contrôler cette valorisation ?
- Les marges sur ventes par article sont-elles justes ou fausses ?
- Quel est véritablement l’impact de cette dérive soupçonnée - mais ni quantifiée, ni qualifiée - sur les résultats de l’entreprise et sur la stratégie commerciale ?

Autant d’interrogations légitimes d’un chef d’entreprise restées sans réponse en l’absence de véritable moyen de contrôle rapide et efficace de la valorisation du stock et donc des prix de revient et des marges.

Le gestionnaire n’est pas sans savoir que toute dérive de la valeur du CMP :
- Engendre un écart de marge sur vente dans la gestion commerciale (statistiques),
- Génère une moins value ou plus value de marge artificielle au compte de résultat lors de la comptabilisation de l’inventaire valorisé.

2. Les dérives liées à l’application de la formule du coût moyen d’achat pondéré (CMP ou PMAP)

2.1. Rappel de la formule.

Cette formule s’applique aux stocks composés d’éléments interchangeables. Les sorties de stock sont valorisées au dernier coût moyen d’achat pondéré connu. Un nouveau coût moyen d’achat (CMP ou PMAP) est recalculé à chaque entrée en stock suivant la formule

PMAP = (Valeur du stock précédent (1) + Valeur de l’achat) / (Quantité stock précédent + Quantité de l’achat)

(1) Stock valorisé à l’ancien prix moyen d’achat pondéré.

Par la suite nous désignerons cette formule sous l’appellation de “ PMAP événementiel ”, noté “ PMAPe ”, par opposition à celle de “ PMAP différé ” noté “ PMAPd ”.

2.2. Dérives liées à la difficulté de connaître le prix facture dès l’entrée en stock.

La valorisation de l’achat lors de l’entrée en stock ne peut se faire qu’au prix commande ou coût préétabli. Par conséquent, le prix moyen d’achat déterminé lors de l’entrée en stock devient dès lors un prix présumé utilisé pour la valorisation des sorties de stock postérieures, tant que le prix d’achat facturé n’est pas connu.

La régularisation ultérieure de l’écart constaté entre le prix préétabli et le prix réel facture lors de la phase de contrôle des factures fournisseurs (marchandises et/ou frais d’approche) ne permet pas de corriger l’impact d’un prix moyen d’achat erroné car dans la pratique, cet impact sur le stock et sur les marges de cette opération à “ retardement ” dépend d’un ensemble de facteurs, tels que par exemple :
- la présence de nouvelles entrées en stock venant s’intercaler entre une entrée en stock et son contrôle facture,
- la présence de consommations ou de sorties de stock valorisées par conséquent sur un prix moyen d’achat présumé,
- l’importance de l’écart de prix entre le prix préétabli et le prix réel facture,
- le niveau du stock.

2.3. Dérives liées à d’autres facteurs trouvant leur origine dans la gestion des flux.

Le degré de fiabilité du PMAPe est tributaire d’autres erreurs telles que des erreurs de date, d’article ou de conditionnement, de quantité ou d’expression des prix, ou de chronologie introduites lors de la saisie des flux.

Pour s’en convaincre, il suffit de relever dans un contexte opérationnel, le nombre de passages par stock négatif, résultant simplement d’une erreur de chronologie de saisie entre les mouvements de stock réels et les flux informatiques ou d’une erreur de date d’imputation.

L’application de la formule du PMAPe à un ancien stock négatif délivre une valeur unitaire de stock fausse en cas d’évolution du prix de l’entrée. Ce problème d’arithmétique pur pose un réel problème aux entreprises qui, pour des raisons de fluidité des flux et de performances, ne peuvent se permettre d’attendre le pointage des réceptions et leur saisie avant de livrer les commandes clients.

3. Le constat d’échec de la méthode du PMAPe (prix moyen d’achat pondéré événementiel)

Dans beaucoup d’entreprises, l’absence de maîtrise des coûts préétablis à l’entrée en stock ne permet pas l’application de cette méthode avec un niveau de fiabilité suffisante et interdit donc la mise en œuvre de l’inventaire permanent.

Pour y remédier, certaines entreprises utilisent des solutions palliatives comme la valorisation des stocks aux coûts standards ou au dernier prix d’achat (NIFO).

La méthode de valorisation du stock au PMAPe débouche dans la pratique sur une impossibilité de mise en place d’un véritable contrôle de marge à chaque fin de mois.

La comptabilisation d’une valeur stock fournie par la gestion commerciale ne résultant pas des seules données facturées, contrôlées et comptabilisées nous interpelle sur le plan du respect des principes comptables.

Mais plus encore, il nous apparaît qu’un tel système de valorisation du stock comptable, dont la fiabilité dépend de la maîtrise des circuits en amont, délivre – en l’absence de véritables moyens de contrôle – une situation dont le degré de crédibilité est difficile, voire impossible à évaluer.

4. La naissance de la technique du PMAPd.

4.1. Historique.

Cette technique a été développée à partir de 1995 sur la base de trois certitudes :
- il existe bel et bien un réel problème de fond en la matière,
- ce problème ne pourra pas être réglé à l’aide des méthodes traditionnelles connues,
- il faudra innover.

Un travail de recherche a donc été entrepris en collaboration avec un cabinet d’expertise comptable et de commissariat aux comptes et avec le soutien de l’Anvar et de la Région Alsace.

4.2. Les objectifs.

Permettre aux gestionnaires d’analyser la valeur de leurs stocks et de leurs marges sur la base de chiffres systématiquement exacts,

Crédibiliser le système d’information de l’entreprise, éviter les interrogations - devenues inutiles – évoquées dans notre approche de la problématique.

4.3. Les axes de recherches et de développement.

Ce nouveau concept a été conçu autour de deux axes majeurs :
- la mise au point de la méthodologie de détermination de valeurs de stocks et de marges brutes fiables (procédé breveté, désigné aussi sous le nom abrégé de “ Gédia ”, pour “ gestion différée des achats ”,
- la mise au point d’une méthodologie d’audit permettant l’établissement d’un bilan critique de la valeur du stock et des marges d’une entreprise sans remise en question des procédures existantes,

5. Les principes de fonctionnement.

Ce procédé a pour but de permettre l’obtention de la valeur de référence comptable du stock article par article (au coût d’acquisition complet PMAPd) afin de la comparer avec la valeur calculée par le système existant et de qualifier et quantifier le degré de fiabilité de cette dernière.

L’obtention de cette valeur de référence implique le strict respect de la définition de la valeur comptable d’un stock permanent qui doit correspondre à tout moment à la fraction des achats non consommés.

Comme indiqué précédemment, un coût unitaire erroné appliqué à une quantité physique inventoriée fausse la valeur du stock comptabilisé et donc le résultat.

La principale difficulté a été de mettre au point la méthodologie permettant, à partir d’une base de données existante, de recomposer l’évolution des stocks de chaque article en quantité et en valeur, de façon à pouvoir justifier le calcul de la valeur de référence, de rendre visibles les écarts constatés par rapport à la valeur, transmis par le système en place, et d’en expliquer l’origine.

Il s’agit donc d’un traitement a posteriori qui exploite périodiquement les flux physiques (mouvements de stocks) et les flux comptables (lignes de factures) du système d’information en place.

Le principe de ce traitement consiste à recalculer à partir de la valeur d’inventaire de début d’exercice ou d’un état de stock comptable intermédiaire la valeur du stock arrêté à une date demandée, par exemple à chaque fin de mois.

Au cours de ce processus, le stock est reconstruit sur un axe du temps spécialement aménagé (axe de valorisation Gédia) en procédant au passage à un ensemble de contrôles et de corrections automatiques afin de neutraliser l’impact des dysfonctionnements constatés sur la valeur de référence du stock.

Le calcul de la valeur du stock le long de cet axe du temps rectifié s‘apparente à l’application de la formule traditionnelle du CMP recalculé à chaque entrée, mais cette dernière a été modifiée pour permettre la mise en œuvre du contrôle de convergence avec la comptabilité générale.

L’impact sur la valeur du stock d’un écart de prix sur achat ainsi que celui d’un passage par stock négatif est corrigé.

Il en va de même pour l’incidence sur la valeur du stock pouvant résulter de l’éclatement géographique des stocks sur plusieurs dépôts.

Les flux financiers achats (factures ou avoirs de régularisation) non liés au flux physique facturé sont rapprochés de ce dernier afin de revaloriser les sorties de stocks postérieures au prix d’achat régularisé.

Un entrée en stock en attente de facturation ne rentre pas dans les bases de calcul du coût d’acquisition du stock, la valeur à la livraison étant considérée comme “ non certaine ” en regard de nos règles de contrôle de convergence.

Enfin, en cas de comptabilisation différée des achats d’un mois sur l’autre l’impact de l’écart en date sur la valeur du stock est neutralisé par le dégagement et la justification de l’écart de revalorisation du stock.

La mise en place d’une procédure de reporting mensuel en début de chaque mois (à M + 1 par exemple) entraînant la comptabilisation sur le mois suivant des derniers achats du mois est donc sans impact sur la valeur du stock in fine.

6. Une méthodologie aux perspectives inédites.

Cette technique a été mise au point pour permettre la mise en œuvre d’outils d’audit interne de la valeur des stocks au coût d’acquisition et donc des prix de revient et des marges d’une entreprise.

La parfaite maîtrise du CMP comptable ouvre des perspectives inédites non seulement en matière d’audit comptable mais aussi dans le domaine de la détection des dysfonctionnements organisationnels des flux.

Cette méthodologie a fait ses preuves sur le terrain, son apport s’est avéré considérable tant dans le domaine de l’audit des valeurs de stock, des analyses comparatives de stock évalués selon des méthodes différentes que dans celui de la surveillance de l’intégrité des flux.

Elle est aujourd’hui au centre de la conception d’un nouveau modèle de gestion répondant au cahier de charge très rigoureux imposé par le contrôle de convergence entre la comptabilité générale, la gestion de stock et les marges sur ventes en statistiques commerciales.

Ce modèle de gestion global couvre différents volets, depuis la saisie des flux jusqu’à la production des tableaux de bord en passant par le contrôle de gestion interne du système de valorisation des stocks et des marges (outil d’audit interne intégré au concept).

[1] CMP : coût moyen pondéré (appellation comptable de référence du PMAP)

[2] FIFO : "first in, first out" ou méthode premier entré, premier sorti

[3] LIFO : " last in, first out" ou méthode dernier entré, premier sorti

[4] NIFO : " next in, first out" ou méthode valeur de remplacement


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